PITANJE:
U cilju pravilne primene ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa Austrijom, molimo za pojašnjenje (tumačenje) odredbe člana 11. (Kamata) stav (3) tačka 3. Ugovora koja, u konkretnom slučaju, predviđa da se (prema našem razumevanju) kamata koju rezident Srbije isplaćuje rezidentu Austrije, oporezuje samo u Austriji ako, kamatu ostvari i stvarno poseduje finansijska institucija koju kontroliše ili pretežno poseduje vlada Austrije ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave?
Drugačije rečeno, šta se smatra “finansijskom institucijom koju kontroliše ili pretežno poseduje vlada druge države ugovornice (Austrije) ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave”?
ODGOVOR:
Odgovor na postavljeno pitanje objavljen je u “Informator”-u broj 23/2021, na str. 137-138, a u nastavku dajemo konačno – dodatno pojašnjenje:
Podrazumeva se, da bi navedeno tumačenje trebalo da važi i u obrnutoj situaciji u kojoj se, kamata koja nastaje u Republici Austriji a isplaćuje se rezidentu Republike Srbije odnosno, finansijskoj instituciji koju kontroliše ili pretežno poseduje Vlada Republike Srbije, njena politička jedinica ili jedinica lokalne samouprave (npr. do nedavno, Komercijalna banka ili, danas, Banka – Poštanska štedionica) oporezuje samo u Republici Srbiji.
S tim u vezi, ukazujemo da je u Službenom mišljenju Minstarstva finansija broj: 430-01-255/2021-04 od 28. juna 2022. godine, navedeno da se:
“Banka koja je 100 odsto u privatnom vlasništvu (u kojoj, dakle, država Austrija nema nikakav procenat vlasništva) i, u čijim organima upravljanja nema predstavnika vlasti ne može se, smatrati finansijskom institucijom koju kontroliše vlada države Austrije.”
S obzirom na izneto, odnosno da je navedeno objašnjenje (iako, prvobitno, ocenjeno i, prihvaćeno, kao dragocena pomoć u tumačenju i primeni Ugovora) u delu stručne javnosti,1 ipak, i dalje (čini se, s razlogom…) ostalo (na neki način) nedorečeno i nepotpuno, kao i, na činjenicu, da je u citiranom mišljenju Ministarstva finansija dat SAMO negativan odgovor (tj. da se, u okolnostima opisanim u Mišljenju, odnosna finansijska institucija … NE SMATRA finansijskom institucijom koju KONTROLIŠE vlada države Austrije) ali da, ISTOVREMENO, u Mišljenju NIJE DAT ODGOVOR na pitanje, koja se finansijska institucija smatra institucijom koju kontroliše vlada države Austrije, u nastavku, dajemo KONAČNO (dodatno) tumačenje odredbe člana 11. (Kamata) stav (3) tačka 3. Ugovora.
Napominjemo da je konačno (dodatno) tumačenje (nedavno) usaglašeno u elektronskoj komunikaciji nadležnih eksperata Republike Srbije i Republike Austrije.
U slučaju Republike Austrije:
Navedena formulacija iz člana 11. (Kamata) stav (3) tačka 3. Ugovora, odnosi se (prvenstveno) na dve austrijske finansijske institucije, sa veoma specifičnom funkcijom i strukturom i to:
U većini zemalja, takve institucije su u direktnom vlasništvu države ali, u Austriji je (s tim u vezi) izabran drugačiji pristup.
Naime, austrijska država nema nikakav udeo (akcije) u ovim bankama (finansijskim institucijama) ALI su one (banke) MEĐUTIM, pod NJENIM (države Austrije) veoma strogim zvaničnim nadzorom i kontrolom, odnosno:
Aktivnosti ovih banaka su strogo ograničene zakonom dok su članovi njihovih organa upravljanja (eng. controlling bodies) predstavnici Saveznog ministarstva finansija Austrije.
Iz navedenog se može zaključiti, da je opisani nivo uključenosti i kontrole koju Ministarstvo finansija sprovodi nad ove dve finansijske institucije (banke) dovoljan, da ispuni uslov “kontrole” iz člana 11. (Kamata) stav (3) tačka 3. Ugovora.
U slučaju Republike Srbije:
Svaka finansijska institucija (banka) za koju se, u praksi, kao i nakon valjane pravne analize svih raspoloživih činjenica i okolnosti, može zaključiti da ispunjava uslove u skladu sa kojima se, shodno članu 11. (Kamata) stav (3) tačka 3. Ugovora, osnovano, može utvrditi da u njima, država (njena vlada ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave) vrši (ili, može da vrši) efektivnu (stvarnu) kontrolu ili u kojima država ima (ili može da ima) značajan (odlučujući) uticaj na donošenje poslovnih odluka.
Napomena (važi, i za Republiku Srbiju i Republiku Austriju):
Navedena (u odnosu na konkretne finansijske institucije) situacija, svakako, nije jedina moguća situacija na koju se (u praksi) može odnositi odredba člana 11. (Kamata) stav (3) tačka 3. Ugovora.
Ovo iz razloga jer (istovremeno) pojam (izraz – opšti termin iz UIDO – prim. D.D.) “kontrola”, za potrebe primene člana 11. (Kamata) stav (3) tačka 3. Ugovora, u svakoj konkretnoj situaciji (kao i, uz sagledavanje činjenica i okolnosti svakog pojedinačnog slučaja) može (i, treba) da ima i šire (sveobuhvatnije) značenje.
Drugačije rečeno, smatramo, da “kontrola” postoji, tj. da se odnosi i na, svaku situaciju u kojoj (u konkretnom slučaju) država (njena vlada ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave) ostvaruje prava koja su, IDENTIČNA ili SLIČNA pravima koja bi država (njena vlada ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave) imala da, u odnosnim finansijskim institucijama poseduje neposredno ili posredno više od 50 odsto stvarnih interesa4 (sa svim ovlašćenjima koje joj, po osnovu odnosnog većinskog paketa stvarnih interesa (akcija ili udela – prim. D.D.) stoje na raspolaganju, kada je u pitanju odlučujući uticaj na donošenje odluka u odnosnim finansijskim institucijama, odnosno kada država ima mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke) ALI I na situaciju u kojoj država (njena vlada ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave) u odnosnim finansijskim institucijama, pojedinačno ima najveći broj akcija (ili sličnih uporedivih interesa – udela) pri čemu, taj broj akcija (uporedivih interesa – udela) NIJE veći od 50 odsto ALI, u kojim (finansijskim institucijama) država (njena vlada ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave) na, napred opisani (ili, suštinski, sličan) način vrši stvarnu (faktičku) kontrolu nad tim finansijskim instiutucijama (bankama) tako što, odlučujuće utiče na donošenje poslovnih odluka.5
* * *
S obzirom na celokupnost napred navedenog, posebno ukazujemo da se (prema našem mišljenju) u navedenoj situaciji, ne može primeniti osnovno (ali, bez pozivanja na kontekst – prim. D.D.) rešenje iz člana 3. (Opšte definicije) stav (2) Ugovora između Republike Srbije i Republike Austrije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu, koje glasi:
“(2) Kada država ugovornica primenjuje Ugovor, svaki izraz koji u njemu nije definisan ima značenje, osim ako kontekst ne zahteva drugačije, prema zakonu te države za potrebe poreza na koje se Ugovor primenjuje i značenje prema važećim poreskim zakonima koje primenjuje ta država ima prednost u odnosu na značenje koje tom izrazu daju drugi zakoni te države”,
i koje (rešenje) bi impliciralo primenu i pozivanje na značenje izraza “kontrola” iz domaćeg poreskog zakonodavstva Republike Srbije6 (koje je, drugačije od ovoga koje dajemo u “konačnom – dodatnom objašnjenju”).
Naime, u navedenoj situaciji je upravo “kontekst” odlučujući za argumente iznete u “konačnom (dodatnom) objašnjenju” – odnosno, “kontekst” (kao i, predmet i cilj Ugovora) je da su se države ugovornice (Republika Srbija i Republika Austrija) dogovorile7 da, uz ispunjenje određenih uslova o kojima je reč u “konačnom (dodatnom) objašnjenju”, država (njena vlada ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave) ima povoljniji poreski tretman (koji se ogleda, u oporezivanju kamate SAMO u državi rezidentnosti stvarnog vlasnika kamate, ali ne i u državi izvora kamate).
Navedeno je u skladu sa članom sa članom 26. Bečke konvencije o ugovornom pravu (“Sl. list SFRJ – Međunarodni ugovori i sporazumi”, broj 30/1972; dostupna je u digitalnoj bazi propisa “Ekspert”-u), koji (u vezi sa “Poštovanjem ugovora”) ukazuje na činjenicu, da je svaki ugovor koji je na snazi obavezujući za ugovorne strane i da one ga moraju izvršavati u dobroj veri,8 odnosno (POSEBNO) sa njenim članom 31. stav 1. koji glasi:
“Ugovor se mora dobronamerno tumačiti prema uobičajenom smislu koji se mora dati izrazima u ugovoru u njihovom KONTEKSTU i u svetlosti njegovog predmeta i njegovog cilja.”9
Pitanje i odgovor na isto priredio mr Dejan Dabetić.
1. Na osnovu povratnih informacija svih zainteresovanih “subjekata” (poreskih obveznika, poreskih savetnika/konsultanata, redakcija stručnih časopisa koji “pokrivaju” navedenu problematiku).
2. Nem. Oesterreichische Kontrollbank AG, OeKB (eng. Austrian Export Financing Agency)
3. Nem. Oesterreichische Entwicklungsbank, OeEB (eng. Austrian Development Bank).
4. Videti:
– Komentar člana 5. (Stalna poslovna jedinica) stav 8. OECD Modela ugovora iz 2017. godine – paragraf 120 Komentara (str. 151), kao i
– član 15. (Definicija lica blisko povezanog sa preduzećem) Multilateralne konvencije za primenu mera koje se u cilju sprečavanja erozije poreske osnovice i premeštanja dobiti odnose na poreske ugovore (“Sl. glasnik RS – Međunarodni ugovori”, br. 3/18), koji Republika Srbija ima u nekim ugovorrima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja izmenjenih Multilateralnom konvencijom, a koji (član) – onako kako je sadržan u tim izmenjenim UIDO, glasi:
“Za potrebe odredaba (člana 5. ovog ugovora), lice je blisko povezano sa preduzećem ako, na osnovu svih relevantnih činjenica i okolnosti, jedno ima kontrolu nad drugim ili, oba kontrolišu ista lica ili preduzeća. U svakom slučaju, smatra se da je jedno lice blisko povezano sa preduzećem, ako poseduje neposredno ili posredno više od 50 odsto stvarnih interesa u drugom (ili, u slučaju kompanije, više od 50 odsto ukupnih glasova i vrednosti akcija kompanije ili stvarnih interesa u kapitalu kompanije) ili ako drugo lice poseduje neposredno ili posredno više od 50 odsto stvarnih interesa (ili, u slučaju kompanije, više od 50 odsto ukupnih glasova i vrednosti akcija kompanije ili stvarnih interesa u kapitalu kompanije) u licu i preduzeću.”
5. Navedeno suštinski predstavlja kvalitativno poboljšanje u odnosu na (prvobitno) tumačenje koje je dato u novembru 2021. godine (“Informator”, br. 23/2021, str. 137-138).
6. Iz člana 59. (posebno st. 2, 3. i 4) Zakona o porezu na dobit pravnih lica (“Sl. gl. RS”, br. 25/01,…, 118/21).
7. a ne zaboravimo da “ugovor predstavlja saglasnost volja ugovornih strana”.
8. Princip: “Pacta sunt servanda”.
9. Nadamo se da će navedeno (u ovom trenutku) objašnjenje biti od koristi svima koji u praksi budu u prilici da primenjuju odredbu člana 11. (Kamata) stav (3) tačka 3. Ugovora. Ovo posebno jer RS istovetno rešenje ima i u UIDO sa npr. Norveškom i San Marinom, kao i, u parafiranim ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa Alžirom i Omanom (nije isključeno da će ga imati i u nekim budućim UIDO) pa bi, u slučaju potrebe, navedeno objašnjenje koje se (u ovom trenutku) odnosi samo na Ugovor sa Austrijom, moglo da posluži kao osnov i za istovetno tumačenje i svih drugih UIDO u kojima je sadržano navedeno rešenje koje se tiče oporezivanja kamate koju ostvari i stvarno poseduje finansijska institucija koju kontroliše ili pretežno poseduje vlada druge države ugovornice ili njene političke jedinice ili jedinice lokalne samouprave.